Het is in de praktijk gebruikelijk dat vennootschappen zich garant stellen voor schulden voor dochter- of groepsvennootschappen. Indien zij uit hoofde van deze garantie worden aangesproken leidt dit vaak tot een verlies. De aftrekbaarheid van dit verlies wordt vrijwel standaard bestreden door de Belastingdienst, met een beroep op het zogenoemde Paraplukredietarrest uit 2013. In twee recente uitspraken heeft de Hoge Raad de reikwijdte van dit arrest nu nader uitgelegd.

PARAPLUKREDIETARREST UIT 2013

In het Paraplukredietarrest had een bankenconsortium een kredietfaciliteit versterkt. De faciliteit was bedoeld voor alle concernmaatschappijen (een paraplukrediet). De tot het concern behorende belanghebbende ontving geen vergoeding voor het feit dat zijn hoofdelijk garant stond voor de kredieten. Op een gegeven moment beëindigde het bankconsortium de financiering en eiste haar vorderingen op. Belanghebbende betaalde aan het consortium en bracht dit bedrag ten laste van haar resultaat. De inspecteur weigerde de aftrek. De Hoge Raad gaf de inspecteur gelijk en besliste dat als binnen een concern een aansprakelijkheid is aanvaard die groter is dan wanneer een vennootschap zelfstandig vreemd vermogen aantrekt, de risico’s in de vennootschapsrechtelijke betrekkingen liggen. Met andere woorden, de garantsteling is dan onzakelijk en het verlies niet aftrekbaar. De kenmerken van het kredietarrangement in deze zaak waren – samengevat – als volgt:

1. aan het kredietarrangement wordt deelgenomen door een concern, en
2. men stelt zich hoofdelijk aansprakelijk voor alle vorderingen op andere vennootschappen, en
3. een regresvordering die uit die aansprakelijkheid ontstaat zal niet worden opgeëist zolang de gehele uit het arrangement voortvloeiende schuld niet is voldaan.

FEITEN EN OMSTANDIGHEDEN IN DE RECENTE ARRESTEN

Na 2013 zijn er veel zaken voor de rechter gekomen waarin werd verwezen naar het Paraplukredietarrest. In twee zaken is nu door de Hoge Raad beslist. In de eerste zaak was sprake van een geschil over de uitwerking van een overeenkomst met een bank die – net als het arrangement in het Paraplukredietarrest – naar zijn aard slechts gesloten kon worden door een groep van vennootschappen. De feiten waren als volgt: een groep vennootschappen sloot met een bank een rentecompensatie- en saldoverrekeningsovereenkomst. De overeenkomst hield onder andere in dat de bank op de bankrekeningen kredieten verstrekt en dat de hoogte van deze kredieten tezamen was beperkt tot het totaalbedrag van de aan de bank verpande creditsaldi op die rekeningen. Elke vennootschap had zich door middel van de overeenkomst hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor alle vorderingen die de bank uit hoofde van de overeenkomst had op de andere vennootschappen van de groep.

Na verkoop van een aantal deelnemende vennootschappen werd belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de debetstanden van de verkochte vennootschappen. Belanghebbende wilde deze bedragen als verlies opvoeren, maar de inspecteur stelde dat deze bedragen niet in aftrek kwamen op de fiscale winst.

In de tweede zaak is sprake van een meer ‘gewone’ situatie waarin de ene vennootschap zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een andere vennootschap van de groep. De feiten waren hier als volgt: de belanghebbende hield alle aandelen in een dochtervennootschap. Aan de dochtervennootschap is door de bank een rekening-courantkrediet verstrekt. In een aanvullende overeenkomst met de bank heeft belanghebbende zich hoofdelijk aansprakelijk verklaard. Tussen belanghebbende en de dochtervennootschap is geen (nadere) overeenkomst gesloten waarin de gevolgen van de aansprakelijkheid zijn geregeld, en belanghebbende heeft geen zekerheden bedongen. Op een gegeven moment wordt de dochtervennootschap failliet verklaard. Belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting ten laste van de belastbare winst een voorziening gevormd. De voorziening bestaat onder meer uit het bedrag van de schuld van de dochtervennootschap aan de bank waarvoor belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk is. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het bedrag van de voorziening niet in aftrek toegelaten.

BESLISSINGEN VAN DE HOGE RAAD – REIKWIJDTE PARAPLUKREDIETARREST

In de eerste zaak geeft de Hoge Raad eerst een nadere toelichting wat betreft de reikwijdte van het Paraplukredietarrest. Vervolgens beoordeeld de Hoge Raad de casus. Zij oordeelt – verkort samengevat – dat bij feiten en omstandigheden zoals in deze casus de rechtsregel van het Paraplukredietarrest wel opgaat. Details en nuances die partijen hebben aangedragen waarom deze zaak zou verschillen van de zaak in het Paraplukredietarrest, worden van tafel geschoven. In deze zaak leidde dit ertoe dat het verlies dat werd geleden niet aftrekbaar is. Wij begrijpen hieruit, dat deze rechtsregel nu zo geldt voor (krediet)overeenkomsten die naar zijn aard alleen kunnen worden gesloten op concern-niveau, en aan die eerder genoemde drie voorwaarden voldoen.

In de tweede zaak stelde de inspecteur ook dat het Paraplukredietarrest van toepassing is. De Hoge Raad is het niet eens met de inspecteur. Zij wijst erop dat in het Paraplukredietarrest drie cumulatieve voorwaarden zijn gesteld waaronder een verlies door de aanvaarding van hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van een gelieerde vennootschap niet in aftrek komt. Volgens de Hoge Raad doet zich dat hier niet voor en bestaat er voor een ruimere toepassing van de bijzondere rechtsregel uit het Paraplukredietarrest geen aanleiding.

Volgens de Hoge Raad is in zaken als deze de rechtsregel uit een arrest uit 2014 van toepassing. In 2014 werd beslist dat een verlies uit een garantstelling aftrekbaar is, als een niet van de winst van de vennootschap afhankelijke vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Zeer belangrijk daarbij is dat de Hoge Raad ook bevestigt dat de bewijslast hiervoor bij de inspecteur ligt. In deze zaak, waarin ogenschijnlijk sprake was van een in de praktijk ‘normale gang van zaken’ met een garantstelling voor schulden van een vennootschap binnen de groep, is dus beslist dat de inspecteur daar niet in is geslaagd. Hieruit blijkt dat de bewijslast die op de inspecteur rust zwaar is.

COMMENTAAR CERVUS BELASTINGADVIES

Met deze beide arresten heeft de Hoge Raad een duidelijk lijn uitgezet voor het beoordelen van garanties voor leningen van groepsvennootschappen. Zoals Cervus al langer bepleitte, is de reikwijdte van het Paraplukredietarrest niet opgerekt. Voor situaties waarin wel sprake is van een garantie maar niet van een Paraplukredietarrest, is de jurisprudentie inzake onzakelijke leningen van toepassing. Zeer belangrijk daarbij is dat de Hoge Raad heeft bevestigd dat de bewijslast in dit type zaken bij de inspecteur ligt. Dat betekent dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn geweest, tegen een niet van de winst van de dochtervennootschap afhankelijke vergoeding, eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, om het verlies niet in aftrek kunnen toelaten. De feiten en omstandigheden in de berechte zaak, laten wat Cervus betreft geen andere conclusie toe, dan dat dit kennelijk een zware bewijslast is.

De adviseurs van Cervus staan u graag bij in voorkomende gevallen van geschillen met de Belastingdienst over vermeende onzakelijke garantstellingen of onzakelijke leningen. Mocht u meer informatie wensen, neem dan contact op met één van onze Cervus adviseurs.

Bronnen:
Hoge Raad 10 mei 2019, ECKU:NL:HR:2019:681 en Hoge Raad 10 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:682

Cervus Belastingadvies B.V.
Maarten Jan Brouwer
+31 (0)6 1493 2773
mjbrouwer@cervusbelastingadvies.nl

Jan Pieter van Eck
+31 (0)6 2616 4880
jpvaneck@cervusbelastingadvies.nl